¿Cómo tributan por IVA las transmisiones de negocios?
Aunque parezca un tema que la le resuelve de forma precisa en el artículo 7 de la Ley del IVA, debemos tener en cuenta algunas consideraciones a la hora de aplicar dicho artículo. Este artículo señala que
No está sujeta la IVA:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Vemos que para que una operación de este calado sea de aplicación esta no sujeción:
1. Transmisión de elementos que formen parte del patrimonio del empresario
2. Constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente.
3. Capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios.
4. Siendo irrelevante que el adquirente desarrolle la actividad anterior o afecte los elementos a otra, siempre que se mantenga afecta a una actividad empresarial.
Bajo estos preceptos podremos pensar que cualquier operación de transmisión de empresa puede ser susceptibles de no sujeción a IVA, pero si bien el sentido del legislador en ese punto, traída a colación de la Directiva Comunitaria no es otro que eliminar la carga financiera del sujeto adquirente, (para de esta forma proseguir con la explotación de forma continuada y así evitar distorsión económica alguna) vemos que esto no es del todo así, pues la aplicación de esta norma se convierte, en ocasiones, en un claro perjuicio a este.
La respuesta está en que la transmisión de negocios que no está sujeta a IVA, si estará sujeta a Transmisiones Patrimoniales en la medida en que haya inmuebles en dicha transmisión. El empresario se verá de esta forma descargado de soportar IVA, pero en contra tendrá que pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pero con una diferencia, mientras el IVA puede ser deducible, el ITP no lo será bajo ningún concepto. ¿Realmente se elimina dicha carga financiera mencionada en la Directiva?
Arrojando un poco de luz al asunto, vemos como existe jurisprudencia comunitaria que trata diversos puntos controvertidos.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C- 497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a la entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
En este punto nos debemos preguntar, si realmente lo que se transmite es o no susceptible de realizar una actividad económica. Visto desde un prima estático hay muchos elementos que por sí solos pueden dar lugar a que la entidad adquirente los utilice para una actividad económica autónoma, pero el concepto de universalidad y autonomía van más allá, ya que este concepto de autonomía no se puede identificar solo con la suficiencia a autonomía financiera, pero sí significa el que considerados en su conjunto los elementos objeto de una transmisión parcial, deben ser suficientes para desarrollar una actividad económica por si mismos, fuera de la empresa/actividad a la que estaban afectos (aunque el objeto de una y otra actividad pudieran ser el mismo) y sin depender de los demás elementos que no se transmitieron. Por todo ello, cualquier actividad económica requiere la combinación de los elementos materiales, intangibles y humanos necesarios y determinantes para la generación y dirección de cualquier negocio, circunstancia que no se da cuando lo que se está transmitiendo es un único activo o activos aislados, sin perjuicio de su relevancia para el desarrollo de la actividad en cuestión.
Se trata en definitiva de que los bienes transmitidos constituyan un patrimonio que, por sí mismo, refleje el propio concepto de empresa, es decir, que se trate de un conjunto organizado de elementos patrimoniales capaz de intervenir en el mercado de bienes o servicios.
Vemos por tanto, que en caso de cumplirse los requisitos antes señalados sería de aplicación la no sujeción en IVA, pero acto seguido debemos preguntarnos si hay otra figura impositiva que pueda afectarnos.
En efecto, La Ley 37/1992 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su artículo 4.4 la regla general sobre la incompatibilidad entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al declarar que: “Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
En los mismos términos el artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales dispone que: “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En resumidas cuentas, el citado art 7.5 del TRITP contiene la regla general de incompatibilidad de ambos tributos, un supuesto de sujeción a ambos tributos, y otro de no sujeción a ninguno.
Suponiendo por tanto, la no sujeción a IVA, siempre y cuando se trate de inmuebles incluidos en la totalidad, si estamos ante la sujeción al ITP modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Caso de bienes muebles, no estaremos sometidos a ninguno de ellos.
